Research on the Choice and Application of Fiscal Taxation Policy Supporting the Development of Pension Industry

从已有的研究来看，人口老龄化议题已成为社会热点，在一段时间内人口老龄化现象将成为中国的常态。^①为此，诸多学者对此展开研究，希望提出解决问题的方案。这些研究主要聚焦于人口老龄化所带来的人口年龄结构改变对社会经济、科技以及其他社会系统产生的冲击，导致社会供养成本的增加，特别是易引发养老金危机。^[1]甚至有学者断言：“人口老龄化继续发展下去所产生的冲击将不亚于全球化、城市化、工业化等人类历史上任何一次伟大的经济与社会革命。”^[2]由于生育意愿的惯性使然，人口老龄化结构在短期内不可逆转。国家政策不能因噎废食强行改变，而应在合理规避可能产生风险的前提下，转变思路探寻人口现状的经济价值，将危机转化为机遇，发展养老产业即遵循该逻辑。2013年，国务院发布了《关于加快发展养老服务业的若干意见》(国发〔2013〕35号，以下简称“35号文”)，2016年，民政部、发改委印发《民政事业发展第十三个五年规划(养老部分)》，“发展养老产业”成为国策。在养老产业“应当发展”成为社会共识后，跟进的核心问题便是“如何发展”。财税政策工具由于其规范的理财行为、促进社会公平与保障经济发展等功能，^[3]深刻影响着养老产业的布局与发展，成为研究的“不二人选”。

① 2050年，中国60岁以上老年人口的数量也将从目前的1.67亿增长到4亿以上，分别占中国人口总量的30%以上和世界老年人口总量的20%以上。

从已有文献来看，国内对养老产业财税政策工具研究较为不足：第一，对支持养老产业发展的财税政策工具的具体研究较多，理论层面的研究较少；第二，从宏观角度上探讨对财税支持养老产业发展的较多，缺乏理论求证和更为精准的分析，例如，着眼于某一方面的财税政策工具，缺乏工具之间的联动分析，面对单一财税政策工具研究，重支出工具，轻收入工具；第三，单一政策工具研究中，欠缺对财税政策工具研究的体系安排；第四，法学视角的研究匮乏。国外的研究文献相对丰富。有学者对政府财政支出购买养老服务促成养老机构建设的PPP模式进行了深入分析。^[4]针对具体国别时，有学者分析了日本养老产业的需求对财税政策工具的影响，提出应以税收优惠、财政补贴来应对。^[5]也有学者认为，对养老产业税收的减免，是20世纪下半期美国养老产业获得长足发展的主要原因。^[6]但国外的研究也存在不足之处：第一，主要强调发挥税收组合工具作用，忽视财税政策工具体系的组合使用；第二，具体国情的差异使得国外的经验与判断并非完全适合我国。例如，对养老产业发展的减税，由于美国并没有增值税，主要的减税方式是所得税，显然与我国依赖流转税的减免有所不同。第三，对养老产业财税政策工具如何选择等方面的研究可以更加深入。

本文从财税政策工具出发分析养老产业发展，旨在构建具有普适性的财税政策工具选择理论框架，以指导养老产业发展实践，提高发展质量。本文以文本中的财税政策工具为分析对象，评估和挑选最优的工具以支持养老产业发展，并最终将工具应用于养老产业，形成初步结论。以此为基础，重点解决以下问题：现有财税政策工具使用方面存有哪些问题？不同财税政策工具在支持养老产业发展上有何优缺点？选择不同财税政策工具来支持养老产业应考虑何种因素？决策者应如何运用被选择出来的工具来建立一套以养老产业发展为核心的财税政策工具体系？决策者是否对某一特定工具存有偏好？如何改进工具的使用？

尽管对于何为养老产业仍未有一个标准的定义，^①但这丝毫不影响将养老产业作为一个整体来分析。通过对2010年以前关于养老产业发展中的财税政策工具梳理，其并未得到系统、完整的使用。2000年，国务院办公厅转发的《关于加快实现社会福利社会化的意见(国办发^〔2000〕19号)》并未区分养老产业与福利事业，仅笼统提出“制定优惠政策”。2008年，民政部、税务总局等十部委出台的《关于全面推进居家养老服务工作的意见》，也只是提到“贯彻落实养老服务机构的税收优惠政策”。2011年，《中国老龄事业发展“十二五”规划》出台后，财税政策工具才开始出现在养老政策文本中，成为助力养老产业发展的重要力量。下文以2011年以来关于养老产业发展最为重要的四份权威文本和地方养老产业引导(专项)资金管理的政策文本为依托，分析6年以来养老产业发展运用财税政策工具的特点。

① 本文为行文方便，将养老服务、养老服务业、养老产业均认定为养老产业的范畴。

2011年颁布的“60号文”提出应以财政补贴、贷款贴息、税收优惠等财税政策工具来支持养老服务机构发展(表 1)。但“60号文”所选择和运用的财税政策工具所涵盖的范围有限，如直接补贴或贷款贴息仅针对民间资本投资建设专业化的养老服务设施，未提及通过其他财税政策工具来支持、引导民间资本进入养老产业。财税政策工具支持还需满足某种前置条件，如具有公益性或普惠性，使得高端养老住宅建设很难获得财税政策工具支持。

“35号文”在“60号文”的基础上进行了深度挖掘，将财税政策区分为投融资政策、土地供应政策、税费优惠政策和补贴支持政策，对应不同的工具(表 2)。在保留“60号文”财税政策工具的基础上，新增了针对社会主体投资营利性和非营利性养老机构的小额贷款、国有划拨土地、减免行政事业性收费、运营补贴、购买服务、彩票公益金等工具。特别注意的是，福利彩票公益金作为财税政策工具第一次在正式文本中提出，成为“35号文”最大的亮点。

2015年，“33号文”进一步细化了各种财税政策工具的应用(表 3)，特别是对于发展养老产业的人才政策，“33号文”适时提出加强人才保障，通过补贴社会保险费这一政策工具来吸引投身养老产业的人才。针对税收优惠政策，将不同类型的养老产业对应不同的税收优惠工具，并且将营利性和非营利性养老机构对应不同的行政事业性收费政策工具。

表 4是未来五年养老产业发展规划，在完善“60号文”、“35号文”和“33号文”基础上，创造性地提出了建立“长期照护保障体系”，在其财税政策工具箱中加入了养老服务补贴、高龄津贴和护理补贴等工具。显然，这是养老事业发展的巨大进步，决策者是真实的在重视养老产业。但，也应看到对于养老公寓(社区)建设、运营并未纳入规划，可见中高端养老市场还徘徊于财税政策工具关注之外。

有别于全国性政策，从已出台的养老产业引导(专项)资金管理办法的省份来看，运用财税政策工具的方式显得更为灵活、多样，不拘泥于税收优惠等主要工具，而是充分利用让利、业绩奖励、股权激励、向下补助、运营补贴、以奖代补、政府购买等工具发展养老产业(表 5)。最受地方政府青睐的工具主要是奖励、补贴和政府购买等，而中央政府所应用的税收优惠、划拨土地等则因“事权”分置而并未被提出。

综上所述，当前养老产业财税政策工具应用有以下特点：第一，不管是全国性抑或地方性文本所关涉的财税政策工具类型均呈现多样化和多元化趋势。养老产业越来越受政府重视，虽说养老是个人的“夕阳”阶段，但养老产业却是推动经济发展的“朝阳”产业。上世纪90年代，养老产业的财税政策工具还停留在养老机构财政补助，现在已经发展为一个庞大的产业集群。第二，虽说财税政策工具在类型上呈现“百花齐放”的局面，但具体到单一工具，却显得活力不足，特别是专门针对养老产业特性的工具，大部分工具停留在支持低端养老服务上，欠缺针对中端普惠养老、高端自主养老的专用工具。第三，工具运用上，同质化倾向愈加明显，“让利”、“奖励”和“补贴”为主的财税政策工具在地方成为彼此借鉴的类型。地方政策难以脱离国家政策文本的范畴，欠缺针对养老产业特性工具的创新性和前瞻性。第四，工具使用上，税收优惠成为应用最为广泛、使用成熟度最高的工具(表 6)。这与税收优惠工具易操作、税收成熟度较高有关。

1.工具欠缺对养老产业特性的提炼。财税政策工具支持养老产业发展的文本实践，清晰的表明教育产业、文化产业、旅游产业、战略性新兴产业等财税政策工具存在简单的复制和移植现象。如《上海市促进民办教育发展专项资金管理办法》(沪教委财[2006]20号)第四条提到的“补贴、贴息和奖励”、《江苏省旅游产业发展专项引导资金管理办法》(苏财外金[2009]14号)第三条创设的“先建后补、以奖代补”、2009年试行的《山东省文化产业发展专项资金管理办法》第七条提出的“项目补贴、股权投资、贷款贴息和奖励”等财税政策工具。在未能深挖养老产业自身特性的情况下，简单复制财税政策工具势必导致“水土不服”，这种以政策经验为基础的工具移植，难以实现政策工具与产业发展的深度融合。

2.工具的养老产业差异缺失。作为一个产业集群，养老产业内部涵盖了不同产业类型。如《内蒙古自治区养老产业政府引导基金管理暂行办法》将养老产业界定为居家养老、健康养老、社区(机构)养老、养老服务机构、养老服务体系和养老产业、品牌养老服务企业、健康养老地产等。从前述文本来看，对于不同产业类型匹配何种工具并未有清晰的规则引导，未能体现不同产业类型使用工具的差异性。从不同养老产业类型来看，并非均属公共部门，亦有部分来自私人要求，如不分惠及对象的范围、所扮演的角色、公共责任和公众信任的区别而一概适用，^[7]导致产业类型公共性承担趋同，^[8]有违政策工具的公共性理论。养老产业内部差异缺乏清晰的公、私功能界分，导致财税政策工具激励效用的降低，甚至产生“劣币驱逐良币”现象。

3.工具的类型与潜能挖掘不足。从财税收支两端来看，体现出来的国家政策、操作方式和激励作用是不同的。从政策文本看，收入端包括税收、行政事业型收费、彩票公益金，以及公债和政府性基金等；相对的，支出端则涵盖了直接补助、贷款贴息、政府奖励、政府购买，以及后期赎买、政府担保、财政投资、财政转移支付和税收优惠等。^[9]从类型上看，收入工具欠缺公债和政府性基金运用，支出工具也未规定后期赎买、财政转移支付等。从工具潜能观察，税收优惠^①使用频率最高，也较为复杂，对于其他工具的深度挖掘有限。如资金奖励抑或项目奖励，应以何种形式来进行更有利于养老产业发展？相对的，收入工具亦同，现有的税收政策除了税收优惠、税前扣除之外，鲜见其他影响税负的工具被使用，实际上税率、税收对象、计税依据及税收归属等亦有同样功能。

① 税收优惠被看做政府对某一地区或某一产业的支持和照顾。由于政府将税收优惠看做财政收入的抵减，故可将其视为一种特殊的支出政策工具。

4.工具间的组合配置应用不佳。组合配置运用的缺失呈现不同形式：(1) 地方政府以出台文件的方式间接规定只能选择某一财税政策工具，如吉林省要求对养老产业的具体类型分别采用政府补贴、购买、贴息等；^②(2) 将不同的财税政策工具合并为一种，去除工具差异性的同时排斥了工具间的组合配置运用，如浙江、江苏、湖北将财政补助、福利彩票公益金等统一为“专项资金”；^③(3) 通过隐蔽条件限制财税政策工具的组合配置。以北京市为例，^④对符合条件的社会力量兴办养老机构，按照一定条件进行财政资金补助，并享受税收优惠。然而，上述工具的组合运用还需“自有土地或房屋”这一前提条件，将财政资金的补助投向公办养老机构和自有土地的地产公司，民办养老机构很难享有。

② 参见《吉林省省级养老服务业发展引导专项资金管理暂行办法》第六章的规定。

③ 参见《浙江省社会养老服务体系建设省级专项资金使用管理暂行办法》第三条的规定。

④ 参见《北京市给予社会力量兴办养老服务机构建设资金支持试点单位征集文件》的规定。

养老产业财税实践中，保证财税资金的收支是容易的，但如何衡量财税政策工具的实际效果却较为困难。正如财政的核心问题是：“基于什么样的标准把X美元分配给活动A而不是活动B?”^[10]即如何将有限的财政资金发挥最大效用。解决的办法，还需深度探讨财税政策工具的内在功能，并分析产出效率与社会效应间的联动关系。为此，本文以“收支”两条线为标准，分析收入政策工具与支出政策工具，实现对工具的有效识别和精准选用。

收入政策工具主要包括税收、福利彩票公益金、行政事业性收费、公债和政府性基金等。助力养老产业发展使用较为频繁的无疑是税收，囊括了以增值税(含营改增)、消费税、关税为代表的流转税；以企业所得税与个人所得税为代表的所得税；以房产税、耕地使用税为核心的财产税；以土地增值税、城市维护建设税为重点的特定目的税，在特定情况下，还包括车船税、印花税等行为税。^[11]深度分析税收的功能，可见税收并不仅仅为达成财政收入，还在调节社会主体收入、资源的优化配置和保持社会稳定等方面发挥重要作用。因此，以税收工具来助力养老产业发展实则是以重新分配社会财富，保障老年群体稳定为目的，将更多的资源投向养老产品、养老服务和养老机构的建设和运营等方面，以促成整个产业的发展。具体而言，体现在对于养老产品、养老服务、养老机构等在生产、消费和分配过程中，以及整个养老产业发展过程中，以课税的形式来达到积极的激励和消极的限制。以减税支持其发展，以加税限制其行为。第一，生产领域，税收体现为对养老产业的资源分配和直接投资行为的推动或限制，如所得税影响养老产品生产企业的投资回报率、资本、投资的流动方向等；流转税对养老产品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象，故其影响养老领域生产和投资的规模。第二，消费领域，由于纳税主体在规模、能力等消费方面的差异，使得纳税能力差异较大。如对养老服务课税，由于服务的需求差异较大，部分服务消费较大，部分消费则较少，故课税可能影响服务的提供质量和替代消费的出现。第三，分配领域，税收的收入分配效应主要受税收累进(退)性和平均税率的影响。^[12]对养老服务而言，税收的分配功能体现对高、中、低端养老服务，城市和农村养老服务，营利和非营利养老服务施以不同的课税要求。通过税收政策工具，推动或限制养老产业内部不同类型、不同性质形态发展的质与量，左右着地区、城乡间养老消费能力的强弱。

同时，不能忽视税收工具之于养老产业的负面效应。由于税收政策被赋予“组织收入”与“调节经济”的双重职能，前者为政府筹集财政资金，后者在于激励或限制社会主体的经济行为。然而，双重职能内部存在无可调和的矛盾，当经济下行时，寄希望于通过减税来改善经济状况，政府财政收入的既定目标难以实现。虽说征收可以实现财政收入，但在结构性减税的大环境下“征税”一词显得尤为敏感，具有敛财之嫌，难以发挥调节经济职能。如此，养老产业发展中的税收工具应注意以下问题：第一，明确税收存在自身缺陷，并非唯一支持养老产业发展的工具，还需不同政策工具的配合使用，如收支政策工具及收入政策工具内部的配合使用。第二，养老产业发展的质与量取决于政府的价值取向。由于政府掌握着财税政策工具，根据本地的经济、人口老龄化状况对养老产业如何发展所拟定效率抑或公平目标，以此希望实现不同的目标结果。第三，需注意税制结构同样影响税收工具作用发挥。组合良好的税制结构推动养老产业发展，反之亦然。其实，税收工具本身并不会推动养老产业发展，真正起作用的是运用税收工具的人。

比较而言，支出政策工具功能更为丰富，涵盖了直接激励与间接激励。前者通过财政直接向当事人提供资金支持，包括财政补贴、财政引导资金、贷款贴息、政府购买、赎买等；后者以税收优惠为主，区分为保障型(救助型)与经济调控型(激励型)。^[13]相对于收入政策工具，支出政策工具对于养老产业支持的效果更为直接，也更为鲜明，且相对人利益通常较少受到政府侵害。由于养老产业的具体类型具有天然的“公共性”与“私人性”之分，政府为达成其社会治理与帮扶社会弱势群体的目标，势必需要通过支出政策工具回应。第一，对养老产业的公共领域，财政资金应通过直接激励的方式支出，如财政补贴、土地出让等；第二，对于引入社会资本的私人领域，财政资金应通过间接激励的方式引导，主要是税收优惠。体现的效果在两个方面，一是对公共领域的扶持；二是解决私人领域社会主体参与、融资和税收优惠等问题。通过支出政策工具的运用提高中小企业参与养老产业的动力和竞争力，实现养老产业社会化。

但也应当看到，虽说支出政策工具有力地推动了养老产业发展，甚至将社会资本引入养老产业，但存在自身难以克服的缺陷，如财政资金供给易增加政府负担，资金分配不均引发社会的不公，甚至因资金分配者权力过大而出现腐败等现象。因此，运用支出政策工具时决策者应慎重考虑其“双重效应”，在政府缺乏持续财力支持和行政透明度的情况下，支出政策工具的运用势必谨慎，但也不能因噎废食而停止使用，而是运用其中较为成熟的工具。以税收工具为例，虽说税收减免、税收抵扣、免责、延期纳税及优惠税率等税收工具导致政府财源减少，乃至增加了税收政策的复杂性，产生寻租空间，模糊了纳税人的权责观念等，却有力降低了养老产业的成本支出，实现政府在养老产业上的特定目标。由此观之，政府的“增加支出”和“减税”本身就是两难选择，既不能增加纳税人负担实施增税策略，又不能在形成支出政策工具激励预期时，取消或弱化财政支持，影响社会资本对养老产业的热情和信心，激励动力将不复存在。

财税政策工具选择的目标在于寻找与养老产业相匹配的工具，因此工具的选择应当在整个养老产业政策体系中进行。但也应明确工具的选择不是技术性操作，还面临养老政治、法律等要素影响，甚至还涉及权力的博弈、社会主体的利益偏好和法律衡量等多重因素。选择的结果意味着不同利益主体之间事实结果的相互妥协和达成的价值标准共识，然而，共识的达成并非简单的事实问题，而是一种真伪对错的标准，更多的体现个体偏好或取向。^[14]这意味着，不同价值诉求的主体所选择的政策工具不同。为此，政策工具选择为获得合理性，价值取向上不能偏离公共常识，选择结果才能在一定程度上迎合目标群体的利益与倾向，具备“可接受性”。^[15]只有立足于养老产业本身特性基础之上的财税政策工具才能获得接受和认可(图 1)。从养老产业特性来看，涉及到政府政策目标、工具应用环境、政策工具特征、养老产品类型等因素影响。

从前述文本分析可知，我国养老产业受政策目标的影响较为明显，如养老地产开发建设，营利性养老服务建设、运营不享受或较少享受税收优惠政策，该政策倾向于非营利性养老机构(表 6)。养老产业的政策目标在于更多的支持非营利性养老机构，并且“35号文”提到境外资本举办养老机构可享受同等待遇。另外，政府在土地、税收等方面的优惠政策主要导向中低端的养老设施和机构，对于高端养老市场则缺乏相应支持。目前，我国养老产业的政策目标处于初级阶段，提供广覆盖、保基本的服务，个性化定制服务暂时不予考虑。财税政策工具的选择也应随着国家养老产业政策的总体目标变化而改变，单一或多重政策目标对于工具要求和选择完全不同，单一工具很难完成多种政策目标，还需工具的组合。具体到国家养老产业文本，政策目标随着时间推移而改变，“60号文”的关键词是“基本形成养老服务体系”；《民政事业发展第十三个五年规划》(养老部分)则提出应“加快发展养老服务业”；“35号文”则提出应“全面建成养老服务体系”。从“基本→加快→全面”的政策目标变化可发现，支持养老产业发展的要求越来越高。因此，养老产业工具选择应适应并服务于这一政策目标要求，反之则走向歧途。

有学者提出“发展中国家在制定发展战略和产业政策时，宜把重点放在产业发展与要素禀赋结构的匹配上，而不宜超越发展阶段过早进入某些行业”。^[16]“政策工具的建立不仅与决策过程相关，还与政策工具与其特定的环境之间的合适性匹配设计有关。”^[17]可见，发展养老产业受制于财税政策工具实施环境。例如，“60号文”和“35号文”均提到通过税收优惠来支持养老服务业发展，但实施过程中均不认可养老地产开发享受税收优惠政策。养老服务机构因营利性和非营利性的差异匹配不同的税收优惠政策(表 6)。选择何种财税政策工具还应考虑工具的应用环境：第一，政府财政能力。财税政策与财政收入关系密切，当政府财政收入宽裕时，针对养老产业的财税支出将增加，同时收入政策工具方面可以更多的运用减税等工具，也即财政能力影响财税政策，进而影响财税政策工具的效用发挥。第二，公共财政意识。养老产业发展并不仅仅靠财税政策的制度建设，还需一种新型的公共财政意识。要求政府应树立为老年弱势群体服务的财政意识，强调树立服务社会的公共财政思维，而非营利性的。公共财政思维要求政府在制定财税政策工具时，应当采取更加民主和科学的决策模式，确保结果的公平。第三，市场成熟度。通常，一个成熟、完善的市场体系对于财税政策工具效用发挥具有积极作用，反之亦然。但需注意，市场成熟度与激励性财税政策工具使用效果成反比，应防止行政权对市场经济的不当干预。第四，技术支持度。养老产业也伴随着“互联网+”技术的发展而依附于技术支持，没有合适的技术支持很难正确选取财税政策工具。比如，老年紧急呼叫系统、医养结合系统乃至养老社区建设等均需专门的技术。因此，财税政策工具支持养老社区建设和服务体系完善时，技术因素成为成败与否的重大因子。

财税政策工具在型态上的差异性制约工具性能和使用效果，进而影响工具选择。以税收优惠为例，在养老服务机构运营过程中涉及到营业税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、企业所得税等优惠型态，每一种税收优惠型态所产生的结果差异明显。营业税优惠主要针对养老机构提供的育养和看护服务，有利于育养和看护服务发展，其他服务则缺乏激励性。房产税、城镇土地使用税针对的是福利性、非营利性的老年服务机构其自用的房产、土地实现免征。但限制条件在于“自用”，其实大多数社会资本投资养老机构很少有“自用”房产和土地，这实际上以税收优惠政策限制了社会资本进入养老产业。这种有意为之，限制了养老产业的市场竞争，有悖于产业发展思路。企业所得税方面，福利性、非营利性老年服务机构暂时免征企业所得税，营利性的养老服务机构则不享有。可见，财税政策工具对于高端养老产业施惠有限，现实结果是非营利性养老服务机构微利甚至无利，老年公寓基本处于非营利状态，降低社会资本进入养老产业的积极性。^①这种简单区分是否以营利为前提的税收优惠政策实践效果并不理想。同一财税政策工具的不同型态性能差异较大，效果截然不同，决策者不应忽视工具型态的影响。

① 参见德勤会计师事务所2015年《中国养老住宅——现状和发展趋势报告》。

“33号文”规定：“到2020年，全面建成以居家为基础、社区为依托、机构为支撑的养老服务体系”。实际上，养老产品是多种多样的，包括养老产业提供的家政服务、精神慰藉、紧急救助、医疗康复、生活照料、社区日托、老年人代购和信息开发等。但数量的多寡并不代表质量的高低，正如有学者所言：“养老服务产品供给总量不足、质量不高的问题长期存在，制约了‘老有所养’目标的实现。”^[18]从2016年PPP养老项目投资领域来看，主要包括了综合养老、医养结合、养老园区、养老业、旅游养老、老年康复、老年公寓和其他，其中养老业、医养结合、老年公寓占据项目的绝大部分，其他领域相对较小。^②显然，这些养老产品开发的不同路径与财税政策工具的支持力度紧密相关。如果从养老产业与财税政策工具适配性的角度出发，首要考虑财税政策工具是否应当介入养老产业。如果需要介入，那么是否应当将养老产品区分为具有公共性、混合性和私人性。如果产品属于公共性的，针对所有老年人口，毫无疑义财税政策工具应深度介入，动用财政资金进行补助，从而激励提供者。如果地方政府支出政策工具运用困难，则可通过收入政策工具中的福利彩票公益金方式创设投资基金，从而引导社会投资。针对混合性的养老产品，营利性老年公寓、医养结合等，依然可以通过支出政策工具进行补助，只是资助程度有所降低。对于具有私人性的养老产品种类，因其覆盖面窄、针对富裕阶层，提供者以盈利为目的，具有竞争性，工具支持应严格限制。否则，可能混淆不同养老产品属性，难以发挥财税政策工具的作用，扰乱市场的公平竞争环境，甚至导致同一类养老服务主体获得不同待遇。

② 参见元亨祥经济研究院《PPP养老模式：现状、问题与对策》报告，2016年3月30日。

养老产业的复杂性决定了财税政策工具应恰当组合，通过组合配置发挥不同类型财税政策工具的功能优势，从而更为有效的解决存在的问题。以北京市社会力量兴办老年护养中心为例，财税政策工具分别在建设、运营、发展、入住老人、老年优待五个方面发挥作用，分别通过土地支持、福利彩票公益金、直接补助、专项资金补贴进行支持。具体而言，收入政策工具中的减税是从源头上激励养老产业发展，而福利彩票公益金则通过增加收入再用于支出；支出政策工具中的土地出让、建设及运营补贴、贷款贴息等与收入端结合则可发挥财税政策工具组合效应。换言之，发展养老产业的政策工具并非仅为收入抑或支出政策工具，二者的组合配置更有利于工具效用发挥。然而，也应注意到，财税政策仅是养老服务于产业发展中一个方面，仅依靠财税政策工具显然独木难支，还应当与竞争政策、市场化、社会化手段等形成工具组合。^[19]因此，构建养老产业财税政策工具体系涵盖两方面内容：第一，财税政策工具内部组合；第二，财税政策工具与其他政策工具组合。只有这样才能既克服单一政策工具或同一子工具运用效能上的缺陷，又能实现不同政策工具前后联动对养老产业精准扶持。

1.收支政策工具同等使用。目的在于发挥财税政策工具对于养老产业的整体功能。对于发展养老产业而言，财税政策工具承担一定作用，社会资本的引入才是获得长远发展保障。支撑养老产业发展应包括公共财税、社会资本，甚至其他部门的协同推动。直接公共财税支持的养老产业具有公共产品属性，以公共财税与社会资本协同支持的则具有混合产品属性，仅由社会资本推动的养老产业具有私人产品属性。显然，为吸引社会资本与其他部门投资，政府需通过财税支出工具的引导，但财税支出离不开财政收入总量的限制。故，支出政策工具离不开收入政策工具的配合，二者有机结合才能发挥财税政策工具的最大效用。如何在财政资金有限的情况下扩大养老产业财税政策支出成为困扰抉择者的难题。虽说加税可有效解决前述问题，但社会普遍反感，加税行为应受到严格限制，坚持税收法定原则。而公债和政府性基金亦是政府谨慎运用的收入政策工具，在养老事业性收费逐步取消的情形下，福利彩票公益金成为相对有效的增收工具。短期来看，可提高福利彩票公益金针对养老产业的分成比例，^[20]远期则可考虑增收以养老为特定目的税的税种，用于特定的养老产业支出。如有学者提出将社会保险费改为社会保险税，^[21]从而为该特定目的税征收提供了理论依据。如此，既可增加养老产业财税支出，又不造成新的税负负担，养老产业发展可步入良性循环。可见，养老产业收入政策工具与支出政策工具同等重要，二者不可偏废，合理的组合配置可谓事半功倍。

2.财税政策工具与其他政策工具组合使用。两类政策工具的合并使用，实现优势互补，特别是当一种政策工具不能达成预期目标之时尤为必要。^[22]养老产业作为一个宏观的产业框架，根据“35号文”规定，至少包括五大领域，老年产品；老年照料和生活服务；老年住宅和养老设施；老年金融、保险服务；老年教育、文化、休闲等。如此庞大的产业集群显然并非单靠财税政策工具可以推动，还需其他政策工具的衔接配置，达成网格化的政策工具体系。这种工具组合可以有多种模式：第一，财税政策工具与信息工具的组合。这种信息工具主要有养老产品认证标志、养老机构声誉、养老机构收费标准的信息发布等，与财税政策工具组合可以有效实现政策目标。如通过对营利性养老机构声誉和收费标准的分析，可以确定养老机构的经营状况，确定合理的财政补贴。第二，财税政策工具与绩效评价政策工具组合。这种组合可以有效评价财税政策工具是否按照预期发挥作用，进而修正或加大工具的使用。绩效评价政策工具在于通过对养老政策决策、资金拨付等是否达到预期目标进行评价，通过养老产业财税政策工具使用效率和效益进行深度评估，从而改进财税政策工具的运用。第三，财税政策工具与人才培养政策工具组合。这种组合从战略角度支持和发展养老产业。通过财税政策工具对养老产业在人才教育、就业支持、培训等进行财政补贴，提高养老服务从业人员的数量和素质，发挥工具组合配置的优势和体系化作用。

财税政策工具的使用对于促进养老产业发展和相关法律的有效实施具有积极作用，但这种工具使用仍然是粗放式的。通过前述文本分析，体现在两方面：第一，欠缺养老服务模式与政策工具特性间规律的掌握。当前政策文本并未深究不同的养老模式、养老市场、养老服务任务之于财税政策工具有无共性？各自的特性在哪里？比如，农村养老服务主要以救济和基本保障为主，通过开办养老服务获得收益的可能性较小；相反，经济较为发达的城市养老服务则完全不同，可以开办中高端养老服务。换言之，社会力量在农村地区开办养老机构可能亏本，此时的财税政策支持应以直接财政补贴更为有效；而在城市开办养老机构则盈利空间较大，通过税收优惠来支持则相对可行。如果财税政策工具简单的一刀切，采取粗放式的扶持办法，可能与制度设计背道而驰，甚至完全不接地气。第二，欠缺财税政策工具不同形态的组合使用。张家港市针对农村民办养老机构的财税政策支持是财政补贴，其他工具较少使用。^[23]北京市针对公办民营养老机构的财税政策支持也是政府补贴，未有其他工具使用迹象。^①天津对于政府兴建的养老机构通过建设补贴和福利彩票公益金进行补贴。^②可见，在惯性思维引导下，决策者缺乏政策工具组合使用思维，政府可能为了政绩工程，简单重复使用同一政策工具，忽视了工具间组合使用的巨大优势。正如前文所言，财税政策工具的法治化才能确保收入工具和支出工具的规范使用，否则工具的粗放使用很难深耕细作。因此，财税政策工具的规范使用需要从两方面着手：

① 参见北京市民政局、北京市财政局印发《关于社会力量兴办社会福利机构运营资助办法》(京民福发[2009]117号)的通知。

② 参见《天津市民政局、天津市财政局关于调整养老机构补贴标准的通知》(津民法[2014]57号)。

第一，深度分析养老产业模式与政策工具特性间的规律。当前存在不同的养老产业类型，面对不同收入的社会人群，可将其区分为生存型、生活型和发展型，分别对应农村和城镇低收入人群，中等收入人群和高收入人群。根据养老服务机构的形态，财税政策工具采取不同的支持策略，对于生存型养老服务机构，采取直接工具较为有效，如直接补贴、后期补贴、项目补贴等，主要发挥财税的支持力度。如果直接工具不利于激励养老主体，而贷款贴息或项目补贴更为合适，则可改变补贴形态，甚至将不同形态有机结合，从而提升激励效应。对于发展型养老服务机构则间接工具较为有效，如贷款贴息、税收优惠等，财税仅承担引导作用，主要发挥社会力量的作用。生活型则根据是否具有营利性而选用直接工具和间接工具，通过社会资本与财税政策工具间的双向互动，可节约财政支出(表 7)。当前，养老产业法治存在共性的问题，如养老市场化程度不高、产业发展不均衡、中端消费缺乏后劲，乃至养老社区建设缺乏动力等问题均源于支出政策工具激励缺失。

第二，财税政策工具不同形态的精准使用。支出政策工具方面，明确何种情况适应财政补贴与财政贴息的搭配、财政奖励与财政贴息、财政投资与财政奖励等的组合，对不同的养老产业可实现程度和要求不同的激励和引导。以财政补助养老产业为例，政府通过购买服务、政府补贴等政策工具来增加社会公共需求，以消费刺激供给，吸引市场和社会力量的参与，并由市场来分配并提高养老服务的水平。收入政策工具方面，组合使用税收、公债、行政事业性收费和福利彩票公益金。税收使用最为频繁，公债、行政事业性收费和福利彩票公益金较少使用。因此，组合使用应强调税收工具。在养老产品生产、销售、分配等阶段发挥不同税收工具的调配作用，将流转税、所得税、财产税及行为税等纳入统一的养老产业税收调节体系。税收政策工具的组合配置就需运用包括所得税、营业税、增值税(含营改增)、房产税和土地使用税等具体税种，形成以营业税与增值税(含营改增)调节养老产品的生产与销售；所得税与房产税调节养老市场主体和从业人员的收入分配；房产税、城镇土地使用税与耕地占用税等调控养老产业设施建设布局，以此形成养老产业税收政策工具的整体布局，从而支持和推动养老产业快速、稳定发展。例如，目前对于企业、社会团体提供养老服务免征/减征所得税、营业税，可否对于个人提供养老服务免征所得税或子女照护老人的扣减所得税等。

尽管在养老产业发展中，运用财税政策工具受到诸多学者质疑，但当下中国财税政策工具产生的效果也许是最为有效也是最为直接的，成为引领和激励社会力量参与养老产业发展的重要方式。工具的使用过程中应避免对某一财税政策工具过于偏好，也应杜绝通过决心和意志来发展。还需深入分析当下财税政策工具效果不佳的原因，是对政策工具认知的不足还是工具选择的错误？因而，需要我们认清各种财税政策工具，尤其是把握现代新型财税政策工具。并在每一财税政策工具功能发挥的最佳范围使用，但也不能仅基于该范围而进行工具的选择及工具组合的设定，换言之，不能仅靠逻辑推导而得出结论，还需对丰富的社会实践和复杂的制度环境进行深入研判。因此，还需从法学、社会学、公共政策学等跨学科的视角和知识来回应，如此，才能寻找到与养老产业发展目标相契合的财税政策工具，才能真正推动养老产业健康发展。